Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Споры, связанные с определением места реализации товаров, работ, услуг Местом реализации услуг по ндс является

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым — семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый — десятый утратили силу;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

Комментарий к Ст. 148 НК РФ

В ст. 148 НК РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации

работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Например, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются

Работы или услуги связаны с движимым имуществом

Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ устанавливает, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. Данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. При этом суды указывают, что исходя из буквального смысла пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2009 г. по делу N А32-15742/2008-59/159).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения применение этой нормы вызывает у турфирм.

На основании положений ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» реализация туристических путевок может рассматриваться как реализация комплекса услуг.

Местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Как разъяснял Минфин России, услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются (Письмо Минфина России от 3 апреля 2013 г. N 03-07-08/10896).

На основании положений пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, определяется в зависимости от места фактического оказания услуг. Поэтому местом реализации услуг по показу концертных программ, оказываемых иностранными концертными организациями в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Услуги по показу концертных программ, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, в том числе иностранными концертными организациями, на территории Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим российские организации, приобретающие такие услуги у иностранных концертных организаций, налоговыми агентами по НДС не признаются (Письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. N 03-07-08/42522).

Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

1) при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

2) при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки;

3) при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю.

Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые услуги».

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее — ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г., термин «маркетинговые услуги» отсутствует.

Однако указанный выше Классификатор содержит понятие «исследования конъюнктуры рынка», которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 «Исследования конъюнктуры рынка», в частности изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.;

сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и

вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, согласно выводам ФНС России в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД (Письмо ФНС России от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ «О порядке применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса»).

С 1 января 2015 г. понятие «исследования конъюнктуры рынка» отнесено к коду 73.20.1 «Исследование конъюнктуры рынка», включенному в группу 73.20 «Исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения» (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст). Эта группировка включает:

а) исследование рынка и внутренних фактических и потенциальных возможностей производственной или посреднической деятельности фирмы с целью анализа структуры и закономерностей динамики рынка и обоснования мероприятий по более эффективной адаптации производства, технологий и структуры фирмы, а также представляемой фирмой на рынок продукции или услуг к спросу и требованиям конечного потребителя;

б) изучение общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам,

включая статистический анализ получаемой информации;

4) при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 116-ФЗ с 1 января 2016 г.

абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ будет изложен в новой редакции: «предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;»;

5) при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

6) при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

7) при передач единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Услуги по перевозке и (или) транспортировке

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Обратим внимание, что на основании пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если перевозка товаров осуществляется между пунктами отправления и (или) назначения, находящимися на территории Российской Федерации, или если перевозимые товары помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита. В иных случаях согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) товаров территория Российской Федерации не признается.

Что касается пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, то согласно ей местом реализации товаров (работ, услуг) признается Российская Федерация, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями.

Обратите внимание, что с 1 января 2015 г. п. 1 ст. 148 НК РФ дополняется новым подпунктом — пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации»). Согласно положениям пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

В каких случаях местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации

Пункт 1.1 ст. 148 НК РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный подпункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в пп. 1 — 4.1,

4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ (а с 1 января, если эти работы (услуги) не перечислены в пп. 1 — 4.1, 4.3, а также пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ) считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в Письме от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

А транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров по территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров за пределами территории Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения данного пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Стоит помнить, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

АО - российская компания (Исполнитель) - заключило договор с иностранной компанией (Заказчик) на выполнение работ, связанных с организацией и проведением в РФ мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика.
Организация-исполнитель является организатором мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов). Участниками таких мероприятий (помимо российских организаций) могут быть и иностранные организации, не имеющие представительства в РФ, с которыми заключаются указанные в вопросе договоры. При этом такие договоры могут заключаться и с организациями-участниками ЕАЭС.
В перечень работ, в частности, входят:
- предоставление Заказчику статусов в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах);
- предоставление Заказчику услуг по участию в мероприятиях;
- предоставление Заказчику рекламно-информационных и (или) информационных услуг по размещению рекламной и (или) иной информации в рамках соответствующих мероприятий.
Оплата услуг производится в валюте.
Иностранная компания не имеет на территории РФ представительства. В дополнение к договору заказчик письменно подтвердил, что:
- иностранная компания не имеет государственной регистрации в РФ (не имеет свидетельства о регистрации, ИНН);
- в учредительных документах иностранной компании территория РФ как непосредственное место осуществления деятельности организации не установлена (в учредительных документах отсутствует указание на наличие постоянно действующего исполнительного органа организации на территории РФ).
1. Является ли местом реализации данных услуг территория РФ и, соответственно, облагается ли такая реализация НДС?
2. Если российская компания (Исполнитель) для выполнения заказа нерезидента привлекает третьих лиц на территории РФ, подпадают ли ее действия под условия пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ?
3. Какими документами российская организация должна подтвердить в налоговом органе свое право (если таковое имеется) не начислять НДС при реализации услуг нерезиденту?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если речь идет о реализации рекламных, маркетинговых, информационных услуг (иных услуг, поименованных в НК РФ) и они являются основными с точки зрения НК РФ, а остальные оказываемые услуги носят вспомогательный характер, то оказание таких услуг иностранным организациям, не имеющим представительства на территории РФ, не признается объектом обложения НДС на территории РФ.
Такие услуги не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц.
Вместе с тем, поскольку, по сути, организация оказывает комплексную услугу (пакетную услугу), ее квалификация в качестве рекламной и пр., неоднозначна (смотрите п. 4 ответа). Решение вопроса с местом реализации услуг будет зависеть от того, какая услуга является основной, а какая вспомогательной.

Обоснование позиции:

Определение места реализации услуг

Исходя из положений НК РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ ( , НК РФ), если иное не предусмотрено и НК РФ.
Согласно НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ, услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со НК РФ и зависит, в том числе, от вида оказываемых услуг (выполняемых работ). Смотрите Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574, от 12.09.2017 N , от 17.08.2017 N .
Согласно НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, в целях НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Положение НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в НК РФ.
В свою очередь, НК РФ применяется, в том числе, в отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации, а также оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
При этом на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения названной нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации.
При этом, как определено НК РФ, в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
В Вашем случае ситуация складывается так, что услуги не могут быть квалифицированы однозначно. Так (мы используем формулировки вопроса), речь может идти об оказании, как минимум:
- маркетинговых услуг - проведение "мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика";
- услуг организации выставок и пр. мероприятий ("предоставлять Заказчику статусы в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах)");
- рекламных услуг, информационных услуг ("предоставлять Заказчику рекламно-информационные и/или информационные услуги по размещению рекламной и/или иной информации в рамках соответствующих мероприятий").
Причем такой вид деятельности с большой долей вероятности предполагает оказание и иных услуг. Поэтому определить, какая услуга в Вашем случае является основной, а какая вспомогательной, должна сама организация.
1. В НК РФ не раскрывается понятие рекламных услуг.
В силу НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Представители финансового ведомства рекомендуют при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) ( Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
В соответствии с Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама ( Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств ( Закона N 38-ФЗ).
По нашему мнению, участие иностранных компаний в указанных в вопросе мероприятиях с целью стимулирования продаж можно рассматривать как рекламу. Так как участие в таких мероприятиях направлено на привлечение внимания к продукции заказчика неопределенного круга лиц.
По мнению Минфина России, приведенному в письме от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, услуги по организации на территории РФ выставок для рекламирования с участием иностранных и российских лиц для целей применения НДС следует относить к категории рекламных услуг. В связи с чем такие услуги, оказываемые российской организацией иностранным лицам, не зарегистрированным на территории РФ, объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются. В Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 также сделан вывод, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии для целей применения НДС возможно относить к категории рекламных услуг. Тот же вывод сделан в отношении услуг по организации выставки, носящей рекламный характер, в Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984. Смотрите также Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 03.04.2012 N , от 01.02.2012 N , от 17.06.2009 N , от 26.03.2008 N .
Поэтому мы полагаем, что в зависимости от вида проводимых мероприятий услуги по обеспечению участия в мероприятиях могут быть отнесены к услугам рекламного характера.
Таким образом, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранным компаниям, не имеющим представительства на территории РФ, территория РФ не является. Соответственно, данные услуги НДС в РФ не облагаются (смотрите также Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672, от 18.07.2011 N , от 08.05.2009 N ).
2. Маркетинговые услуги.
Ситуация с ними складывается так же, как и с рекламными. В отношении отнесения услуг к маркетинговым разъяснения даны в ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@.
А в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК029-2014 (КДЕС Ред.2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) упоминание маркетинга дано по коду 73.1 "Деятельность рекламная", а именно "Деятельность рекламных агентств" (код 73.11) - эта группировка включает, в частности, проведение маркетинговых исследований и прочие услуги в сфере рекламы, нацеленные на привлечение и удержание клиентов, промо-акции продукции, маркетинговые исследования пунктов продаж, адресную рассылку рекламных материалов, консультирование в области маркетинга.
Как видим, маркетинговые и рекламные услуги здесь связаны именно с рекламной деятельностью. Подтвердить сказанное можно Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135. По ситуации, когда российская компания оказывает иностранной организации маркетинговые и рекламные услуги, представлен следующий вывод: если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория РФ не признается, и, соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются (смотрите также Минфина России от 02.06.2016 N 03-07-08/31814).
3. Информационные услуги. Вопрос определения места реализации таких услуг для целей НДС решается аналогично рекламным и маркетинговым ( Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625).
При этом, на наш взгляд, такие услуги (рекламные, маркетинговые, информационные) не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц, так как в целях применения положений НК РФ и НК РФ определяющим условием является вид оказания услуг. Названными нормами не установлено условие, что исполнитель должен оказывать услуги только собственными силами.
При этом услуги, приобретаемые российской организацией у других российских организаций и используемых для оказания рекламных услуг иностранной организации, облагаются НДС в общеустановленном порядке (если поставщик услуг применяет общую систему налогообложения) ( Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) в соответствии с НК РФ (если иное не предусмотрено НК РФ), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Обратим также внимание на Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-08/58779. Здесь сообщено, что согласно мировой практике применения НДС основным принципом является взимание этого налога по месту деятельности продавца работ (услуг). В Российской Федерации данный порядок определен НК РФ (исключения составляют работы (услуги), перечисленные в пп.пп. 1, 2 и 3 указанного пункта). Вместе с тем при определении места реализации по некоторым работам (услугам) за основу принимается место деятельности их покупателя. К таким работам (услугам), например, относятся консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, услуги по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, а также ряд других работ (услуг), перечисленных в НК РФ. Таким образом, если законодательство по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС, то двойного налогообложения не возникает. Однако на практике не исключены случаи, когда подобная ситуация может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ (услуг) в налоговом законодательстве двух государств. Каких-либо методов устранения возникающего в этом случае двойного налогообложения НДС НК РФ не предусмотрено.
4. Вместе с тем, как уже сказано выше, в силу комплексного характера услуг они могут быть квалифицированы и иным образом.
Так, согласно НК РФ местом реализации услуг признается РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных , НК РФ) ( Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-08/11179).
Следовательно, если из документов (договор (контракт), акты выполненных работ, отчеты о проделанной работе и т.п.) будет следовать, что иностранной организации оказываются иные услуги (работы), не приведенные в НК РФ, то местом выполнения таких услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, такие услуги будут подлежать обложению НДС у российской организации.
В этой связи приведем Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/7923, где был рассмотрен вопрос обложения НДС услуг иностранной организации по организации для российской организации, форумов, конференций, иных аналогичных мероприятий (пакетных услуг) за рубежом. То есть "зеркальная" Вашей ситуация.
Пакетные услуги по организации мероприятий включали в себя аренду помещений, организацию освещения и звукового сопровождения, копировальные и печатные услуги (рекламная продукция с логотипом), аренду аудио и видеооборудования, аренду мебели, услуги по оформлению и монтажу сцены, услуги фотографа, услуги переводчика, буфетное обслуживание участников мероприятий, транспортные услуги и иные сопутствующие услуги.
Финансовое ведомство разъяснило, со ссылкой на НК РФ, что поскольку услуги по организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий, в , НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
В Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205 подобный вывод представлен в отношении применения НДС в отношении услуг по предоставлению в аренду площадей для проведения выставок и выставочных мероприятий, а также других работ и услуг (строительство, охрана и уборка стендов, размещении информации об участнике выставки и т.п.), оказываемых российской организацией иностранной организации в рамках проведения выставок на территории Российской Федерации (смотрите также Управления МНС по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269, Минфина России от 02.09.2015 N ).
Следовательно, если применить такой подход к Вашей ситуации, то местом реализации услуг будет являться РФ (место ведения деятельности исполнителя, российской организации).

Договоры с контрагентами из ЕАЭС

Если организация будет заключать договоры на оказание указанных в вопросе услуг с организациями - участниками ЕАЭС, необходимо иметь в виду следующее.
Порядок взимания косвенных налогов (в т.ч. российского НДС) при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.).
При выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п. 28 Протокола).
Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии с Протоколом. Так, согласно пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в том числе, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы ( Минфина России от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402, от 02.09.2016 N , от 18.05.2015 N ).
Понятия названных услуг приведены в п. 2 Протокола.
В частности, согласно п. 2 Протокола "рекламные услуги" - услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к юридическому или физическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме. То есть данное определение соответствует понятию рекламы, приведенному в N 38-ФЗ.
"Маркетинговые услуги" - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
"Услуги по обработке информации" - услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
То есть рассмотренные выше нормы НК РФ аналогичны положениям Договора и Протокола.
Таким образом, если покупателем рассматриваемых услуг, оказываемых российской организацией, является организация - участник ЕАЭС, местом реализации таких услуг признается территория организации - участника ЕАЭС, и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения НДС на территории РФ.
Смотрите дополнительно Минфина России от 08.08.2016 N 03-07-13/1/46363, от 02.09.2016 N (в отношении рекламных услуг), от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402 (в отношении услуг, оказываемых российской компании по организации выставок с целью размещения информации на территории страны-участника).
Вместе с тем аналогично положениям НК РФ в соответствии с пп. 5 п. 29 Протокола в случае, если оказанные налогоплательщиком услуги фактически не относятся к вышеуказанным услугам, а также не поименованы в пп.пп. 1-4 п. 29 Протокола, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и, соответственно, такие услуги облагаются НДС в РФ (письмо ФНС России от 15.02.2017 N СД-4-3/2771).

К сведению:
НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации, в частности услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) ( Минфина России от 09.04.2013 N 03-07-08/11612, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N ).
В связи с этим на основании НК РФ у организации при оказании рекламных услуг иностранным организациям, местом реализации которых не признается территория РФ, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- . Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС;
- . Место реализации маркетинговых услуг для целей НДС;
- . Место реализации рекламных услуг для целей НДС;
- . Место реализации инжиниринговых услуг для целей НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым - семнадцатым подпункта 4 пункта настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Для целей настоящего пункта, а также пункта 4.1 настоящей статьи к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ).

Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ )

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ , от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 21.07.2014 N 238-ФЗ , от 03.07.2016 N 244-ФЗ )

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ , от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 03.07.2016 N 244-ФЗ )

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

(абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 19.07.2011 N 245-ФЗ , от 03.07.2016 N 244-ФЗ )

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ , от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 19.07.2011 N 245-ФЗ , от 03.07.2016 N 244-ФЗ )

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

(в ред. Федерального закона от 05.05.2014 N 116-ФЗ)

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

(абзац введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

(абзац введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования , предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

(в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

(пп. 4.1 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

(пп. 4.2 в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

(пп. 4.3 введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

(пп. 4.4 введен Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ)

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 , 4.4 настоящего пункта).

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 19.07.2011 N 245-ФЗ , от 29.11.2014 N 382-ФЗ )

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

(в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

Понятие места реализации работ (услуг)

Статья 148 НК РФ устанавливает особенности определения мест реализации услуг и работ. Далее рассмотрим основные моменты регулирования отношений по установлению места реализации товаров и услуг.

Место реализации работ и услуг - это место, в котором произведена реализация. Место зависит от вида работ и услуг. В первую очередь любая реализация связана с недвижимым имуществом.

Перечень связанных с таким имуществом работ и услуг закреплен пунктом 1 статьи 148 НК РФ. Данная статья устанавливает, что к недвижимым относятся вещи:

• участки недр;
• земельные участки;
• воздушные и морские суда;
• здания и сооружения в незавершенном строительстве.

Перечень не является исчерпывающим и на усмотрение налоговых органов может быть расширен, но в рамках налогового законодательства. Например, по статье 132 НК РФ имуществом является предприятие в целом, со всеми его зданиями и оборудованием.

Если российская компания осуществляет работы и услуги на территории иностранных государств, то местом реализации работ и услуг признается российский адрес компании.

Данное правило закреплено письмом Минфина России № 03-07-08/10597.

В этом случае российская компания имеет право на вычеты налоговых сумм по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Статья 148 не определяет место реализации работ и услуг при производстве на земельном участке.

Другими словами, вне зависимости от того, находится участок на российской или иностранной земле, он не является местом реализации изначально, поскольку не имеет юридического адреса, а имеет только кадастровый.

Условия признания места реализации работ (услуг)

Основополагающими условиями являются:

• нахождение организации и физического лица-налогоплательщика на территории России;
• нахождение на территории России покупателя работ, услуг;
• осуществление деятельности иностранной компании на территории России.

Если место реализации - Российская Федерация, то у продавца появляется обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость с реализационных оборотов.

При реализации товаров и работ налоговая база определяется в зависимости от условий реализации товаров и услуг. База закреплена статьей 153 НК РФ. Налог же уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ, если организация является российской.

Если компания иностранная, но состоит на учете в российских налоговых органах, то она исчисляет НДС в порядке, установленном для компаний России. Если зарубежная компания не состоит на российском налоговом учете, то налоговая база определяется покупателями.

Именно покупатель в данном случае будет являться налоговым агентом. Это правило действительно при условии того, что покупатель зарегистрирован в России (требования стать 161 НК РФ).

Покупатель уплачивает НДС в полном размере, но он имеет право на стандартный вычет по НДС (в соответствии со статьей 171 НК РФ).

Место осуществления деятельности покупателя

Существует ряд услуг, по которым место осуществления деятельности определяется по нахождению покупателя. К таким услугам и работам относятся:

• консультационные услуги;
• юридические услуги;
• рекламная деятельность.

При определении места реализации в рамках таких услуг необходимо применять единственный критерий - признание территории РФ в качестве места осуществления деятельности покупателя.

Прочие критерии: гражданство покупателя, оказание услуг на территории прочих государств - учету не подлежат.

Условия признания места осуществления деятельности покупателя

Условия признания места осуществления деятельности со стороны покупателя следующие:

• покупатель должен присутствовать на территории России фактически и это присутствие должно быть подтверждено регистрацией в местных налоговых органах;
• если регистрация отсутствует, то место должно быть прописано в учредительных документах. Данное место может быть местом расположения исполнительного органа покупателя либо быть местом жительства физического лица.

Территория, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Некоторые территории не могут быть признаны местом реализации товаров, услуг и работ. Так, не признаются местом реализации земельные участки, которые переданы России во временное пользование. Такие участки, как правило, являются собственность иностранных государств, что противоречит положениям статья 148 НК РФ о российском расположении организации.

Несмотря на то, что на участке располагаются российские компании, это не меняет его принадлежности к другому государству. Участок не облагается НДС.

Движимое имущество, а также воздушные и морские суда внутреннего плавания, связанные с имуществом компании-налогоплательщика, и расположенные на территории другого государства не признаются реализованными на российской территории.

Условия для территории, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Место реализации - это территория Российской Федерации при условии того, что компания-налогоплательщик или физическое лицо находятся на территории России.

Организация, предоставляющая в пользование воздушные и морские суда по договору фрахтования с экипажем, не может признавать территорию Российской Федерации местом реализации, если суда используются для добычи водно-биологических ресурсов либо научно-исследовательских работ на иностранной территории.

Отдельным спорным вопросом остается признание места реализации при выполнении работ, услуг, осуществляемых на территории континентального шельфа, исключительной экономической зоны, на местах добычи и разведки углеводородных материалов.

Данные территории могут признаваться метом реализации только при выполнении следующих работ:

• работы, осуществляемые на границе континентального шельфа или экономической зоны, на границе российской части дна Каспийского моря, по изучению и разведке водных глубин, добычи углеводородного сырья, по созданию искусственных островов;
• работы по созданию скважин;
• работы по транспортировке и переработке углеводородного сырья в пунктах на континентальном шельфе или в исключительных экономических зонах.

Если организация осуществляет несколько работ из вышеперечисленных, то место реализации будет определяться по месту основного вида работ, а не по месту реализации вспомогательных мероприятий.

Виды работ (услуг) для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья

Если работы и услуги реализуются в целях геологического изучения или добычи полезного сырья из тех участков недр, которые расположены в экономической исключительной зоне или на континентальном шельфе, вне зависимости от того, находятся они там полностью или частично, то порядок определения места реализации для целей вычисления налога на добавленную стоимость определяется рамками статьи 148 НК РФ.

Данные положения строго регулируются, поскольку затрагивают отношения нескольких государств. Большие разногласия в рамках анной статьи вызваны необходимостью уплачивать НДС при осуществлении работ на территории других государств и особых зон.

Если налогоплательщик осуществляет различные виды работ, то НДС начисляется и по вспомогательному производству, и по основной деятельности.

Ставки НСД при этом могут различаться. Вычеты рассчитываются в данном случае раздельно (например, работы определены по ставке 18%, а часть вспомогательных услуг по ставке - 10%).

Документы, подтверждающие место выполнения работ

Существует ряд документов, которые подтверждают место реализации работ и услуг:

• контракты и приравненные к ним договоры, как с российскими, так и с иностранными компаниями;
• документы о выполнении работ - акты приема, акты проверки и т.д.

Таким образом, определение места реализации услуг и работ является достаточно сложным регулируемым процессом. Нормы статьи 148 НК РФ позволяют налогоплательщикам достоверно исчислять налог на добавленную стоимость и прочие виды налогов на работы и услуги, производимые в особых зонах.

Вопрос-ответ

Бесплатная онлайн юридическая консультация по всем правовым вопросам

Спросить юриста

НДС

Резидент оказывает услуги связи нерезиденту. Счета и прочие документы резидент выставляет с НДС? Услуги осуществляются в конечном итоге на территории нерезидента.

Тамара 07.09.2018 22:25

Федорова Любовь Петровна 03.10.2018 16:38

Задать дополнительный вопрос

Согласна с коллегой.

Дубровина Светлана Борисовна 04.10.2018 10:00

Задать дополнительный вопрос

Также вам будут полезны следующие статьи

• Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству
• Особенности налогообложения при реорганизации организаций
• Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
• Налоговый период и налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость
• Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
• Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя